年报审计方案范例 第1篇
一、执行替代性审计程序的主要方法
(一)通过审查期后的收款予以证实
年报审计的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的应收账款，到注册会计师审计时一般能够收回。注册会计师应选择外勤结束日前一两日，检查资产负债表日后应收账款明细账、银行存款日记账、现金日记账、银行对账单，若款项已经收回，则可为资产负债表日应收账款的存在或发生等提供证据，即使债务人未回函，也可确认其金额。
(二)通过追查债权的相关文件资料，核实交易的确凿发生
1．从原始发票追查至会计记录。注册会计师选择资产负债表日金额较大的账户，找出其销售档案，检查定货单、销售单、信用评估报告、销售合同、销售通知单、销售发货单和销售发票等，重点审查授权批准手续是否齐全，是否存在越权批准行为，信用政策和销售政策的执行是否符合规定，超出信用政策和销售政策规定的赊销业务是否实行集体决策审批等。如果顺查以上资料形成的证据链能够相互印证，销售与收款的内控制度健全有效且得到一贯执行，也可确认应收账款的会计记录和在资产负债表上的列示数额。
2．从相关会计记录追查至合同、订单。注册会计师从资产负债表日应收账款明细表中选取金额较大的客户，自应收账款明细账追查至记账凭证、销售发票、销售通知单、销售合同、信用评估报告、销售单和顾客订货单等，为验证交易和事项发生过程的正确性提供证据。如果逆查以上资料形成的证据链能够相互印证，也可确认应收账款的会计记录和在资产负债表上的列示数额。
二、替代性审计程序审查的重点内容
注册会计师执行替代审计程序应重点审查哪些账户，需结合应收账款账龄分析表，对账户进行分类。账龄越长，款项收回的可能性就越小，形成坏账的可能性就越大。应收账款金额越大，对会计报表越重要，就越应该重点审查。注册会计师在具体操作时，可将全部应收账款账户划分为正常账户和非正常账户两类，其中：正常账户包括1年内借贷方发生额正常、仅有借方发生额或仅有贷方发生额的账户；非正常账户包括当年无发生额即账龄在1年以上的账户。注册会计师执行替代审计程序时，应根据不同性质的账户，确定不同的审计重点，以收集充分适当的审计证据。
(一)正常账户的审计重点
1．借贷方发生额正常的账户。对于这类账户，注册会计师抽查时，确定的重要性水平可以适当高一些，关注重点包括：销售与收款内控制度的健全有效性；账户借方发生额和贷方发生额原始凭证的合法合规性；账户期初余额加减借贷方发生额与期末余额平衡关系的正确性等，并将审验过程详细记录于替代程序审计表。如果能够满足注册会计师专业判断可接受的风险程度，就可以确认应收账款的期末余额。
2．仅有借方发生额的账户。对于这类账户，注册会计师应重点关注客户是否是为增强竞争力，扩大市场占有率而采取的赊销策略。如果是，则应重点关注欠款是否仍在信用期，对方的信用标准(品质、能力、资本、抵押和条件)是否符合赊销政策规定，对方是否享受现金折扣政策等。如果不是，对此说明客户的商品可能滞销，可能为了减少库存而赊销，可能会形成坏账。注册会计师要保持应有的职业谨慎，必要时，可考虑在审计报告中披露。
3．仅有贷方发生额的账户。应收账款只有贷方发生额，相当于客户的预收账款，注册会计师对于此类账户需要审查相关合同、协议，并结合存货审计，重点关注是否存在已将存货发出，而未确认收入，偷漏税款等。如果存在以上的情况，需提请客户进行调整。若客户拒绝调整，注册会计师应考虑是否在审计报告中披露。
(二)非正常账户的审计重点
账龄超过1年的应收账款贷方余款，对方会催促结算，一般不会长期挂账，即使有，所占比例也非常小，根据重要性原则，不予考虑。本文所述的应收账款非正常账户均指账龄超过1年的有借方余额账户，注册会计师应重点审查以下内容：
1．对到期的应收账款，客户是否及时提请对方依约付款；对逾期的应收账款，客户是否采取多种方式催收；对重大的应收账款，客户是否通过诉讼方式解决等。
2．客户是否在年度终了组织专人全面清查应收账款，债权是否清晰，账账、账实是否相符。
3．对于确实不能收回的应收账款，要注意如下内容：是否取得法院判决书或裁定书，是否取得注销工商登记或吊销营业执照的证明或政府责令关闭的文件资料，是否取得已经死亡或依法被宣告失踪、死亡的债务人用其财产或者死者遗产不足清偿且无继承人的相关法律文件，是否取得境外中介机构出具的终止收款意见书或我国驻外使(领)馆商务机构出具的债务人逃亡、破产证明等，作为确认坏账损失的依据。
4．坏账损失是否经过主管税务机关批准，坏账损失财务处理意见是否按照程序提交股东会、董事会或经理(厂长)办公会等类似权力机构审定。
5．对逾期3年应收账款处理的坏账损失，是否实行账销案存，继续保留追索权。
6．客户处理的全部应收账款坏账，是否已在财务会计报告附注中充分披露。
三、执行替代性审计程序重点关注的问题
(一)非结算债权在应收账款中核算。例如：一些客户将应收票据、其他应收款、预付账款等账户反映的内容计入应收账款，造成核算不真实、不准确，会计信息失真。
(二)粉饰会计报告，虚挂应收账款。例如：一些客户特别是上市公司，为粉饰会计报告，编造销售合同，虚构销售业务，虚挂应收账款，或者把不符合销售实现条件的作销售处理，虚增收入和应收账款。
(三)长期投资在应收账款中核算。例如：一些客户为隐匿投资收益，把长期投资纳入应收账款核算。在收到投资收益时，直接冲减应收账款以达到偷税之目的，或者直接将投资收益转存“小金库”进行非法活动或舞弊。
年报审计方案范例 第2篇
一、2007年上市公司审计意见总体分析截至2008年4月30日,2007年年报审计基本落下帷幕。综合Wind资讯,中国注册会计师协会的2007年年报审计情况快报及《上海证券报》2008年4月30日《上市公司2007年报数据大全》等有关资料,沪深两市1576家上市公司,除深圳证券交易所的*ST威达(000603)和上海证券交易所的*ST九发(600180)未在法定期限内披露2007年年报外,其它1574家上市公司均已披露2007年年报。具体情况如表1。在这1574份2007年年报中,审计意见包括标准无保留意见和非标准审计意见。其中,标准无保留意见1452份,占;非标准审计意见122份,占,在非标准审计意见中,带强调事项段的无保留意见91份,占;保留意见14份,占;无法表示意见17份,占;没有公司被出具否定意见。2006年、2007年上市公司年报审计意见情况如表2所示。
从总体上看,2007年审计意见总体上看明显好于2006年,非标审计意见比例下降幅度较大,从2006年的下降到2007表12007年沪深两市上市公司及年报审计意见披露情况表2沪深两市上市公司2006—2007年年报审计意见类型统计①交易所及板块上市公司(家)年报已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合计15761574审计意见类型总计比例2006年2007年2006年2007年标准无保留意见非标准意见带强调事项段的无保留意见保留意见否定意见0000无法表示意见非标意见合计工作研究审计广角45会计之友2008年第10期上年的,降幅比例达25%。其中数保留意见降幅最大,达63%。主要原因有以下几个方面:(一)上市公司总体财务状况改善是非标意见下降的根本原因财务状况或经营成果不佳,上市公司管理层又想得到一个“好看”的财务报表和经营业绩,是导致财务报表被出具非标审计意见的根本原因。随着整个国民经济的快速发展,上市公司总体财务状况和经营成果进一步趋好。同时新准则实施后,上市公司财务报表可靠程度得到了提高,整体财务状况和经营业绩有所改善。从新准则下的首份年报的总体情况来看,受益于主业稳定增长、成本费用总体控制良好及投资收益增长较快等多重因素的推动,上市公司2007年业绩保持强劲增长态势。根据《中国证券报》相关统计资料看,上市公司2007年净利润同比增长,加权平均每股收益元,创下多年来新高②,从而大大消除了财务造假的可能性,降低了非标意见的比重。(二)注册会计师的意见更加为上市公司所重视新审计准则的施行逐渐规范了注册会计师审计程序,注册会计师在处理具体问题时更加有据可循,以往可能属于模棱两可的问题,难以再成为讨价还价的筹码。上市公司为避免被出具非标意见,在编制财务报表时,更多地采纳了注册会计师的意见。(三)新上市公司数量多且无非标意见也是非标意见降低的重要原因2007年新上市公司较多,共119家,在2006年上市公司基础上增加了,占年末所有上市公司比例的,是历年来新公司上市最多的一年。一般来说,新上市公司质量相对较好,财务压力较小,被出具非标意见的机率小。在这119家新上市公司中,没有一家公司被出具非标意见,从而减少了非标意见公司数量,降低了非标意见的比重,从总体上改善了2007年年报审计意见的总体状况。
二、不同会计师事务所出具的审计意见分析截至2008年4月30日,我国共有67家会计师事务所具有证券期货资质,其中64家会计师事务所参与了上市公司的年报审计。笔者根据各证券期货资质的会计师事务所审计上市公司数量多少进行排序,并对审计意见类别进行分类,具体情况见表3。表367家会计师事务所审计意见类型统计审计意见类别
会计师事务所标准无保留意见带强调事项段的无保留意见保留意见无法表示意见总计各所报告占总数的比例立信浙江天健中瑞岳华深圳鹏城天健华证中洲(北京)北京京都信永中和普华永道中天中和正信大信深圳大华天诚中磊利安达信隆安徽华普武汉众环上海上会深圳南方民和天职国际中准江苏天衡北京五联方圆江苏公证开元信德广东正中珠江北京兴华北京立信②1573家公司年报业绩同比增长创多年新高[N].中国证券报,2008-04-30。工作研究审计广角46四川君和福建华兴中喜重庆天健五洲松德联合德勤华永上海众华沪银四川华信(集团)安永大华毕马威华振广东恒信德律万隆安永华明大连华连立信羊城南京立信永华辽宁天健亚太中汇山东汇德中勤万信西安希格玛山东天恒信天华中兴山东正源和信亚太(集团)浙江东方北京天圆全北京中证天通上海东华中兴华福建立信闽都江苏苏亚金诚中审北京永拓华寅河北光华江苏天华大彭中天运湖南天华0上海公信中南0浙江中汇0总计工作研究审计广角47会计之友2008年第10期上从表3中可以看出,审计对象超过100家的,或非标意见比例超过5%份额的仅有立信会计师事务所,接下来的四家会计师事务所是浙江天健(72家)、中瑞岳华(70家)、深圳鹏城(60家)、天健华证中洲(北京)(60家),这四家事务所审计的上市公司数量虽然超过了50家,但非标意见比例都没有超过5%的份额。从审计市场的占有率来看,前五家会计师事务所审计客户占全部上市公司数量的,前十家占。第六名起的各家会计师事务所审计的上市公司数量都没有超过50家,有18家会计师事务所审计的上市公司在10家以下,其中湖南天华、上海公信中南、浙江中汇未审计一家上市公司。我们知道,审计服务是一种特殊的商品,一是审计质量的高低会对上市公司利益相关者的利益和社会经济生活秩序产生直接影响,二是审计服务必须依照审计准则和相关的法定程序执行,具有无差异性。从上述统计情况来看,我国的审计市场的特征表现为“竞争型市场”,尽管立信事务所的审计客户最多,但市场占有率也仅有。我国审计市场的这种特征与美国、香港等“寡占型市场”存在很大的区别。在美国,前四大会计师事务所审计了90%以上的上市公司,前会计师事务所审计了95%以上的上市公司。寡占型审计市场中,审计服务提供者的规模大,赔偿能力也强,即使发生审计失败而导致投资者遭受损失也能得到最大限度的补偿。相反,竞争型审计市场中事务所众多,相互间竞争激烈,具有不当意愿的上市公司总能找到一个事务所为其提供审计服务,而一些事务所在自身利益的驱动下,便以降低执业质量、争取执业数量来提高经济效益。这种状况非常不利于注册会计师行业的发展,甚至会导致整个注册会计师行业的衰退。为此,政府、证券监管部门应当提高上市公司审计市场的准入标准,促进形成若干家大规模会计师事务所或组建大型行业集团,增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性,推动我国寡占型审计市场的构建。从出具非标意见的情况来看,67家会计师事务所中有46家出具过非标意见,占审计服务机构的家全部出具标准无保留意见,占审计服务机构的。对于存在风险的上市公司,会计师事务所举出了黄牌,这表明会计师事务所加强了自身的风险控制,增强注册会计师的风险意识。随着法律的完善,会计师事务所和注册会计师所承担法律责任也随之扩大,这在客观上要求事务所加强风险控制,增强注册会计师的风险意识。而中注协更是加强了对会计师事务所的职业质量检查,2007年度就对52家事务所和113名注册会计师给予了公开谴责,对100家事务所和141名注册会计师进行了行业内通报批评,检查的要求严、惩戒力度大,对注册会计师的执业质量进行了有效的监督。
三、非标审计意见具体类型分析(一)带强调事项段的无保留意见从非标意见类型上来看,“带强调事项段的无保留意见”的数量较大,合计91份,占全部报告的。带强调事项段的无保留意见审计报告主要集中在“持续经营能力存在重大不确定性”,该部分事项接近58%。其中ST和*ST的公司占了较大比例,具体原因有:公司生产经营处于停顿状态、巨额亏损、无法变现资产、无法清偿债务等。例如,*ST梅雁(600868)连续2006、2007年都被出具带强调事项段的无保留意见审计报告,其原因在于银行巨额贷款逾期给持续经营能力带来重大不确定性;*ST厦门(600870)则因在2006和2007两个年度连续出现大额亏损,而被认为持续经营能力存在重大不确定性,被出具了带强调事项段的无保留意见。排在第二位的是“证监局立案调查,尚未获知调查结果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受证监会立案调查,稽查结果对公司财务状况、经营成果的影响存在不确定性;中捷股份(002021)因第一大股东占用公司资金受到证监会立案调查,尚未获知调查结果。还有些公司同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”和“证监局立案调查,尚未获知调查结果”。例如,*ST创智(000787)除2004至2006年度连续亏损导致持续经营能力存在重大不确定性外,中国证监会还决定自2006年8月30日起对创智涉嫌大股东违规占用上市公司资金、违规提供担保、虚假信息披露等违反证券法律法规的行为立案稽查。在“带强调事项段的无保留意见”中,除了上述两个主要原因外,其他原因还包括:应收款项的可收回性存在重大不确定性;股权转让未完成;重大诉讼事项;逾期担保事项影响的不确定性等等。具体情况见表4。表4带强调事项段的无保留意见统计总体看来,该类型审计意见涉及到的公司数量较多,在非标意见中占的比例较高。这一方面说明上市公司的大部分非标意见涉及事项并未严重到导致注册会计师出具保留甚至无法表示意见的程度;另一方面,从比例上看基本上是和2006年持平的状态,因此不排除少数注册会计师迫于公司压力,以带强调事项段代替其他类型审计意见的可能性,反映了注册会计师在风险意识和独立性方面还有待进一步提高。(二)保留意见保留意见的审计报告合计14份。被出具保留意见的14家公司分别是上海医药(600849)、如意集团(000626)、东北电气(000585)、雷伊B(000168)以及ST华光(600076)、ST中农(600313)、ST天桥(600657)、ST天龙(600234)、ST远东(000681)、ST东北高(600003)、ST科龙(000921)、*ST申龙(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春兰(600854)。可以看出,其中主要是ST和*ST类公司。这些上市公司被出具保留意见的原因主要包括:1.持续经营能力存在重大不确定性;2.长期股权投资及投资收益无法确认;
3.对应收款项的计价与坏账准备是否合理保留;年比较数据有影响;5.;6.借款逾期;7.对外担保占经审计后的净资产比例大保留。其中有6份保留意见报告涉及“持续经营能力存在重大不确定性”事项,影响最多。这些公司主要是ST类公司,如ST天农、ST中农、ST天桥等都是因为持续经营能力存在重大不确定性而被出具保留意见。ST中农和ST天桥还同时涉及到应收款项债权的可收回性不确定的问题。另5份审计报告是因“长期股权投资及投资收益无法确认”,而导致公司财务状况和经营成果无法确认。例如,东北电气确认了对新东北电气(沈阳)高压开关有限公司的长期股权投资和投资收益,但由于公司未委托审计师对新东北电气(沈阳)高压开关有限公司进行审计,无法实施必要的审计程序以获取充分、适当的审计证据;*ST申龙则由于控股子公司的资产减值计提是否合理而被出具保留意见。同时,还存在个别财务会计事项的处理不符合有关财务会计法规规定而导致保留意见的情形,这里主要是因为对应收款项的计价与坏账准备是否合理保留的问题。强调事项涉及公司持续经营能力存在重大不确定性62证监局立案调查,尚未获知调查结果11应收款项的可收回性存在重大不确定性4股权转让未完成5重大诉讼事项、逾期担保事项影响的不确定性7其他18合计107工作研究审计广角48相比较而言,由于“2006年比较数据有影响”、“”、“借款逾期”、“对外担保占经审计后的净资产比例大保留”这四类原因而出具保留意见的报告较少,而且大多数都是因为同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”事项或者“应收款项计价与坏账准备合理计提”等事项,才被出具保留意见的。(三)无法表示意见无法表示意见的审计报告17份,具体情况如表5所示。结合中注协的年报审计情况快报,笔者发现,这17份无法表示意见报告特点主要在下列三个方面:1.全部集中在ST和*ST类公司,非ST和*ST类公司没有被出具无法意见的情况,这在下文将详细分析。2.提及持续经营能力存在重大不确定性的有17份,占100%,也就是所有无法表示意见都存在持续经营能力的重大不确定性问题。如ST东盛(600771)由于巨额银行逾期贷款以及资产转让、债务重组等多种因素而无法判断其按照持续经营假设是否适当。3.提及审计范围受到限制,其中因资产或负债的存在性、完整性及公允性不能证实的占。如ST宏盛(600817)因无法对主营业务收入、应收账款、应付账款实施替代审计程序以获得充分适当的审计证据而被出具无法表示意见。4.某些公司同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”和“审计范围受到限制”的问题。如ST国药(600421)既存在亏损数额巨大而导致持续经营能力存在重大不确定性的问题,又存在无法取得大部分债权的函证回函证据的审计范围受到限制的问题,还存在出售子公司股权事项需上报中国证监会审核无异议并经股东大会审议通过后方可生效的问题。
四、非标审计意见在不同类型上市公司中的分布情况分析(一)非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况ST公司是指经营连续二年亏损,被特别处理的公司;*ST公司是指经营连续二年亏损,被退市预警的公司,这类公司的财务状况和经营业绩都普遍较差。截至2007年末,我国资本市场共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况统计。根据经验,财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象。2007年的审计情况再次印证了这一经验现象。从表6中可以看出,大部分的保留意见、带强调事项段的无保留意见的审计报告都集中在ST或*ST类公司,而无法表示意见的审计报告全部在ST或*ST类公司。2007年全部非标意见122份,而这两类公司的非标意见共93份,占到了全部非标意见总数的,占该类公司全部审计报告总数的。其中,*ST类公司的非标意见比ST类公司又更多一些,ST类公司非标审计意见26份,*ST类公司非标意见67份,所占比率分别为全部报告和。可以看出,由于财务状况的恶化,*ST和ST类公司财务造假的动机更大,注册会计师对该类公司审计时应保持足够的职业谨慎,进行有效的风险控制。(二)非标意见在股改与非股改公司的分布情况从2005年股改开始至今,根据中国证监会的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股权分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司没有完成。那么股改公司与非股改公司的审计意见类型有何差异呢?笔者对非标意见在股改与非股改公司的分布情况进行了统计,如表7所示。表5无法表示意见统计表6非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况统计审计报告类型ST和*ST类公司非ST和*ST类公司合计ST类公司*ST类公司小计全部6910817713971574保留意见7310414带强调事项段1551662591无法表示意见41317017非标意见26679329122非标意见占全部报告的比例涉及的事项涉及的公司无法判断按照持续经营假设编制的2007年度财务报表是否适当17无法获得充分、适当的审计证据以核实公司某项资产或负债的存在性、完整性及公允性12无法判断或有事项、诉讼事项、关联交易和对外担保等披露是否完整、准确6无法对所执行的会计政策、会计估计是否合理、有效做出判断2上年出具了无法表示意见的审计报告,无法对年初数进行核实1无法提供报表或子公司联营企业报表,无法判断对股份公司财务报表的影响4公司或董事长高管被立案,无法判断其对财务报表可能产生的重大影响3无法获取充分、适当的审计证据以合理判断该控股股东及其关联方占用公司的资金的可收回性3股份未得到中国注册会计师验证,公司未能办理工商变更手续1从表7可见,股改未完成公司的非标意见比例达到,而股改完成公司的非标意见比例仅为。在股改未完成公司中,ST公司的非标意见占全部报告的比例达到,而*ST的非标意见占全部报告的比例更达到。可见,股改未完成公司财务状况较差,其中ST和*ST的公司情况更为严重,这也是注册会计师需要关注并进行风险控制的重要领域。再具体到对非ST和*ST股改未完成公司与ST和*ST股改未完成公司审计类型的比较,可以看出,它们之间存在较大的差异,非ST和*ST股改未完成公司的审计意见全部为标准无保留意见,而ST和*ST股改未完成公司的非标意见却占到了。这里的差异可以进一步从股改未完成的原因上来分析,非ST和*ST公司大多数原因并不在公司,而是因为程序性的原因而导致的,例如,武石油(000668)将公司重组和股改联系在一起,正在等待中国证监会对重大资产重组方案的核准,由此不能立刻展开股改;天一科(000908)由于尚未取得证监会对公司重大资产出售的无异议函,使股改程序停滞。而带ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST东泰(000506)由于2006年1-9月的财务会计报告不能于原定的股权登记日前审计完毕,导致公司的股改进度受阻;*ST星美(000892)由于股东持股结构分散,新的股东尚未提出股改动议,因此公司现仍无法启动股权分置改革工作。除此以外,大股东股权被冻结、上市公司过于复杂的债务问题等都也是ST和*ST公司股改进程缓慢的重要原因。因此,同样是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差异,从而也使非ST和*ST公司与ST和*ST公司在审计意见类型上存在如此大的差别。
五、结论总结全文,笔者对2007年上市公司年报审计意见总体情况分析以及非标意见进行了系统详细的分析,结论如下:(一)2007年非标审计意见比例得到大幅下降,审计意见明显好于2006年归纳其原因是多方面的:1.上市公司财务状况和经营成果的改善,从源头上解决了公司财务造假的问题;2.随着新会计准则和审计准则的实施,上市公司财务报表的可靠程度得到了提高,注册会计师在处理具体问题时更加有据可循,其意见也日益为上市公司所重视;年新上市公司较多,且新上市公司总体质量较好,没有一家公司被出具非标意见,从而降低了非标意见的比例,改善了2007年年报审计意见总体情况。(二)从审计市场的集中度来看,2007年我国前十大会计师事务所的市场占有率为,我国的审计市场表现为“竞争型市场”,与美国、香港等“寡占型审计市场”存在较大差距为了推动我国注册会计师行业的发展,政府、证券监管部门应当提高上市公司审计市场的准入标准,促进形成若干家大规模会计师事务所或组建大型行业集团,增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性,促进我国寡占型审计市场的构建。而从出具非标意见的情况来看,67家会计师事务所中有46家出具过非标意见,占审计服务机构的。对于存在风险的上市公司,会计事务所举出了黄牌,这表明会计师事务所加强了自身的风险控制,注册会计师的风险意识增强。(三)从非标意见类型看在非标意见类型中,“带强调事项段的无保留意见”比例最大,其原因较多的在于“持续经营能力存在重大不确定性”和“证监局立案调查,尚未获知调查结果”。其次是保留意见和无法表示意见,其中无法表示意见全部集中在ST和*ST类公司。与2006相比,“带强调事项段的无保留意见”绝对数增加了;而保留意见和无法表示意见均有不同程度的降幅。这一方面说明上市公司财务状态在改善,大部分非标意见涉及事项并未严重到导致注册会计师出具保留甚至否定意见和无法表示意见的程度;另一方面,也不排除少数注册会计师迫于公司压力,以带强调事项段代替其他意见,反映了我国注册会计师在风险意识和独立性方面还有待进一步提高。(四)财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象,这从2007年非标审计意见在不同公司中分布情况也可以看出1.大部分带强调事项段的无保留意见和保留意见的审计报告在ST或*ST类公司中,而无法表示意见的审计报告全部在ST或*ST类公司中。2.从股改与非股改公司来看,股改未完成公司的非标意见比例大大超过股改已完成公司非标意见,并且又全部集中在带ST或*ST的股改未完成公司。可见,由于财务状况差,ST和*ST类公司财务造假的动机较大,因此注册会计师应将其作为重要的风险控制领域,审计时保持足够的职业谨慎,以降低审计风险。
年报审计方案范例 第3篇
1 审计环境
审计环境是指影响审计行业发展及审计理论与实务发展的各种环境因素的集合，包括宏观环境、行业环境以及理论研究环境。审计的宏观环境影响审计的需求，审计的行业环境影响审计的供给，审计的理论研究环境则影响审计理论及实务的发展。
独立审计环境，是指影响独立审计行业生存和发展的外部条件的总和，就是指独立审计行业的从业环境，它既不是单指独立审计工作所必须面临的经济、法律、客户等因素，也并非注册会计师或会计师事务所在从事独立审计工作时，所必须面临的独立审计机构内部的工作条件和注册会计师之间的人际氛围，而是一定时期国际、国内的独立审计工作所必须面临的政治、经济、法律、社会、客户素质等因素的集合。
2 相关举措
监管制度
为加强对具有独立审计资格的注册会计师及会计事务所的监管，我国注册会计师协会于2014年相继下发了《中国注册会计师协会执业质量检查人员管理办法》的通知，关于开展2014年证券资格会计师事务所执业质量检查工作的通知，以及关于开展2014年会计师事务所执业质量检查工作的通知。可见，作为中注协来说，从制度这一宏观角度把控独立审计业务及其从业人员，显得至关重要。
而独立审计的主要监管制度体现在以下两个方面：政府干预型和行业自律型。
政府干预型
政府干预型监管模式是指对注册会计师行业的管理，在充分发挥注册会计师协会的自我管理的基础上，由政府出面进行管理的一种方式，其范围涉及较大，程度较深。政府监管包括制定法律、法规、建立许可制度、法院诉讼机制等，避免因注册会计师个人的违约、过失、欺诈等可能给公众造成的损失。政府监管的审计服务主要针对的是低于可接受标准的、审计工作不规范、未能达到职业标准等。那些未能达到执业准则最低要求的事务所或注册会计师将受到相关处罚，包括根据有关法律法规的规定取消或暂停其执业资格、罚款、给予警告等。
政府监管是强制性的，其目的是避免将来再度发生类似的违规行为，同时促使执业人员达到行业规范的最低要求。实行政府干预型监管模式的国家以德国、日本最为典型。此外意大利、瑞典等欧洲国家以及菲律宾、巴西等许多发展中国家也同样采用这种模式。
行业自律型
自律型监管模式是指注册会计师主要由民间协会自律管理，政府不加干涉。在该种模式下，注册会计师协会内部机构完善，分工明确，完全享有关于注册会计师资格考试、执业登记制度以及审计准则的制定权，并由协会负责监督审计规范的执行和检查审计工作质量，具有较高的独立性和环境适应性。但如果没有相关的配套措施，在处罚效力方面就会显出一定的局限性。行业自律与政府监管在很多方面存在区别：行业自律的目标是促使注册会计师提供高质量的服务，对事务所遵循准则的情况进行严格审查，如在美国、澳大利亚、加拿大等国家推行的同业复核，可以在促进审计质量提高的同时加强行业自律。
注册会计师协会除了可以监督审计质量、推进审计质量提升以外，还通过组织资格考试来限制进入本行业的人员的数量和素质，并且通过制定相关标准来限定介入复杂业务审计。
监管信息
中注协不仅仅是颁布监管举措，对于实际商业环境中的各项活动，同样做出实际行动。
第一，例如，于2015年2月13日，中注协提示事务所关注房地产类上市公司年报审计风险。中国注册会计师协会向众华及众环海华两家证券资格会计师事务所发函，书面提示房地产类上市公司2014年年报审计风险。由于房地产开发具有资金投入大、建设周期长、易受宏观经济与政策影响等特点。2014年，随着我国房地产市场调整的不断加深，房地产投资增速持续放缓，商品房销售面积和销售额同比大幅下滑，商品房库存压力继续加大。因此在风险提示函中，中注协要求事务所充分考虑房地产类上市公司所处行业状况及特点。
第二，例如，中注协约谈事务所提示煤炭类上市公司年报审计风险。
中注协以“煤炭类上市公司年报审计风险防范”为主题，对普华永道中天、希格玛这两家证券资格会计师事务所分别进行了当面约谈和书面约谈，就事务所承接的部分上市公司2014年年报审计业务可能存在的风险进行提示。
中注协相关负责人指出，当前，世界经济格局深度调整，我国经济处于发展方式转变、产业结构调整、能源结构优化的关键时期。2014年，受产能过剩、需求疲软、进口煤冲击等因素影响，国内煤炭价格持续低迷、库存不断积压，煤炭企业盈利能力下降、经营压力增大。
中注协相关负责人强调，事务所和注册会计师要始终保持高度的职业怀疑态度，严格遵守职业道德相关要求，充分关注煤炭类上市公司所处的宏观经济环境和行业状况，考虑管理层可能面临的业绩考核压力，有效识别、评估和应对可能存在的舞弊风险。
3 作用及影响
对审计的需求及供给的影响
宏观环境常指国家和地区的政治环境、经济环境、社会环境、技术环境、法律环境和审计行业环境因素。
第一，政治环境，是指一个国家或地区的政治制度、体制、国家治理方针政策、法律法规等要素。政治环境会直接影响和制约审计在一个国家或地区的法律地位和社会作用。
第二，经济环境，指影响一个行业或企业生存和发展的社会经济状况和国家经济政策。社会经济状况包括经济要素的性质、水平、结构、变动趋势等方面的内容。国家经济政策是国家履行经济管理职能、调控国家宏观经济水平、结构、实施国家经济发展战略的指导方针等。经济环境特别是其中资本市场因素的发展、信息资源要素的发展以及国家经济管理职能的发展对审计需求产生重要的影响作用。
第三，社会环境，指一个国家或地区的人们共享的价值观、文化习俗、人口、教育及宗教信仰等因素。其中深灰价值观和文化习俗对审计的需求产生一定的影响作用。
第四，技术环境，指影响人们日常生活和生产或生产活动的科技要素，包括社会科技水平、科技力量、国家科技政策等。科技水平的提高和科技进步既可催生新兴企业或行业的产生，也可导致现有企业或行业的衰亡。审计的产生就与企业财务管理、会计管理和经济管理技术含量的不断提高具有密切的联系。
第五，法律环境，为审计人员的审计判断过程提供必要的评价依据。评价标准越完备、越统一，就越有利于审计人员做出正确的审计判断。同时，法律体系对于注册会计师职业界的保护越是完善，审计人员就越能充分发挥自己的专业判断能力，不受或少受外界环境的左右。
第六，审计行业环境，行业自律是注册会计师行业用来约束注册会计师行为的机制，即通过会计职业界自身的力量实现对行业运行与发展的管理。其中，审计职业界教育即针对审计业内人士展开的教育，是实施行业自律的重要组成部分。审计人员的业务能力是影响审计判断水平的重要因素。我国审计人员素质及知识很难适应现实的需要，在这样的情况下，审计人员要做出准确的审计判断便显得十分困难，容易导致审计失败。与此同时，注册会计师在进行审计判断时还会受到同行业竞争压力的影响。审计人员一方面要保护社会公众的利益；另一方面要应对来自同行业竞争客户的压力，同业竞争压力非常大。
对审计理论的推动作用
第一，事务所代表对中注协通过约谈方式强化上市公司年报审计事前事中监管的做法予以充分支持。事务所代表表示，将认真落实中注协约谈提出的各项要求，有效识别关键风险领域，切实加大质量控制力度，全力确保年报审计质量。
年报审计方案范例 第4篇
今年ST深华源在年报问题上着实折腾了一番。2001年2月15日、2月21日、2月27日ST深华源连续预亏公告，称公司2000年经营状况无改善，主营业务萎缩，并且根据财政部新颁布的会计准则，债务重组收益不能计为利润，预计公司2000年将继续亏损。
但是，4月10日ST深华源突然来了个180度的大转弯，公告称，公司2001年2月28日召开股东大会后，重组的各项工作正在进行之中。通过转让资产，剥离了大量不良资产和沉淀资产，有效改变了原资产运营低下、投资分散、财务费用过大的状况，经会计师事务所初步审计，预计2000年不亏损。由于这个弯转得过急过大，投资者不禁疑窦丛生。紧接着，公司又宣布年报公布延期。
预亏、预盈、延期闹了个够，4月24日，公司年报千呼万唤始出来，一切全明白了，去年底进驻ST深华源的深圳市沙河实业（集团）有限公司曾于2000年11月10日与ST深华源的债权人深圳国际信托投资公司签署协议，由沙河集团的下属子公司深圳市沙河联发公司承接ST深华源欠付深圳国投的贷款本金3500万元及利息1058万元，合计债务总额4558万元。2000年12月24日，沙河联发又与ST深华源签署协议，豁免了ST深华源欠付按河联发的该项债务，由此形成ST深华源的债务重组收益4558万元，公司将其计入了营业外收入。从而增加当年利润4558万元，使得公司当年业绩一举“扭亏为盈”。2000年度深华源实现利润总额元，其中净利润元，每股收益元。负责年报审计的深圳华鹏会计师事务所对该笔账务处理出具了保留意见。
该案在网站披露后，一种意见认为该审计报告的意见是没有问题的，另一种意见认为金额太大，应出具否定意见报告。会计师在本例中到底应出具什么样的报告呢？
根据《审计报告准则》的有关规定，当注册会计师认定被审计单位对会计报表的反映就整体而言是恰当的，但存在个别重要事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合有关规定，或审计范围受到重要的局部限制，或个别重要会计处理方法的选用不符合一贯性原则，应发表保留意见；如果注册会计师认为被审计单位的会计报表存在下述情况之一时，应当出具否定意见的审计报告：1、认为被审计单位严重违反《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整。2、确信整个会计报表存在严重错报和歪曲以致根本不能按照企业会计准则公允反映财务状况、经营成果和现金流量，而被审计单位拒绝进行调整。
严重违反是指金额非常重大而又广泛影响会计报表总体上的公允性，使用者如果以总的会计报表为依据，将做出错误的决策。本例中，该笔涉及的4558万元的债务重组收益，根据《企业会计准则——债务重组》规定应计入“资本公积”，深华源管理当局基于“避免成为PT股”或“二级市场炒作”需要，蓄意违反企业会计准则规定，将其计入当期损益，变腐朽为神奇。该笔会计处理方法如果还称不上“严重违反”，则很难再找出“严重违反”的例子。此笔交易不但金额大，而且性质严重，故笔者认为会计师应出具否定意见的审计报告，而不是保留意见。目前很多会计师以保留意见代替否定意见，以讨好客户，又以此规避审计风险，这其实违反了职业操守。
二、审计师对与事实重大不符的披露没有做出任何反应，是否承担责任
4月24日披露的年报显示审计师的年度审计外勤结束日为3月28日。从公司在4月10日的预盈公告可以看出，年报的审计师在了解了2000年度净利润的构成以后认为公司至少可以产生账面利润。当然，公司的这种表述既未得到深圳华鹏会计师事务所的公开佐证，也没有被其矢口否认。信息使用者能不能将此作为默认呢？深华源公司4月10日的信息披露已构成虚假陈述，深交所5月18日公告，对在履行信息披露义务方面存在违规事实的ST深华源及原董事长陈平予以公开谴责。仅审计师对公司的不实信息披露没有做出任何反应，是否也应承担责任？又是否负有澄清事实的义务？
笔者认为，注册会计师行业的职业性质决定了它所担负的是对社会公众的责任。注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为它能够站在独立的立场对管理当局编制的会计报表进行审计，并提出客观公正的意见，作为企业会计信息外部使用人进行决策的依据。社会公众在很大程度上依赖企业管理当局编制的会计报表和注册会计师对会计报表的审计意见，并以此作为决策的基础，注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向被审计单位收取费用，但服务的对象从本质上讲却是社会公众，这就决定了注册会计师从他诞生的那一天起，所担负的就是面对社会公众的责任。
客户以“经会计师事务所初步审计”这一事实虚假预盈公告，而会计师对客户的虚假公告保持沉默，客观上导致社会公众认为此盈利是真实的，这种沉默行为实际上误导社会公众。作为注册会计师，须保证执业的公正性，“公正”要求注册会计师公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以损害一方利益为条件而使另一方受益。在审计报告日至会计报表公布日，会计师有责任保证社会公众了解客户实际的财务状况及经营成果等，如果客户了与事实不符的信息，会计师有义务要求客户纠正，如果客户拒绝纠正，则会计师应将事实通过适当方式报告给社会公众和有关管理部门，如登报声明或向证监会报告。
三、会计师不公正执业的根深——审计关系失衡
公司治理结构不合理和由此产生的审计关系失衡是证券审计市场不公正的根源。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设（大股东“一言堂”），经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。从经济上看，在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中迁就上市公司，甚至与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益一般远大于所承担的风险；而坚持独立客观的立场带来的未来收益，则具有很大的不确定性。
一、华鹏所为深华源2000年推出具保留意见审计报告是否恰当
今年ST深华源在年报问题上着实折腾了一番。2001年2月15日、2月21日、2月27日ST深华源连续预亏公告，称公司2000年经营状况无改善，主营业务萎缩，并且根据财政部新颁布的会计准则，债务重组收益不能计为利润，预计公司2000年将继续亏损。
但是，4月10日ST深华源突然来了个180度的大转弯，公告称，公司2001年2月28日召开股东大会后，重组的各项工作正在进行之中。通过转让资产，剥离了大量不良资产和沉淀资产，有效改变了原资产运营低下、投资分散、财务费用过大的状况，经会计师事务所初步审计，预计2000年不亏损。由于这个弯转得过急过大，投资者不禁疑窦丛生。紧接着，公司又宣布年报公布延期。
预亏、预盈、延期闹了个够，4月24日，公司年报千呼万唤始出来，一切全明白了，去年底进驻ST深华源的深圳市沙河实业（集团）有限公司曾于2000年11月10日与ST深华源的债权人深圳国际信托投资公司签署协议，由沙河集团的下属子公司深圳市沙河联发公司承接ST深华源欠付深圳国投的贷款本金3500万元及利息1058万元，合计债务总额4558万元。2000年12月24日，沙河联发又与ST深华源签署协议，豁免了ST深华源欠付按河联发的该项债务，由此形成ST深华源的债务重组收益4558万元，公司将其计入了营业外收入。从而增加当年利润4558万元，使得公司当年业绩一举“扭亏为盈”。2000年度深华源实现利润总额元，其中净利润元，每股收益元。负责年报审计的深圳华鹏会计师事务所对该笔账务处理出具了保留意见。
该案在网站披露后，一种意见认为该审计报告的意见是没有问题的，另一种意见认为金额太大，应出具否定意见报告。会计师在本例中到底应出具什么样的报告呢？
根据《审计报告准则》的有关规定，当注册会计师认定被审计单位对会计报表的反映就整体而言是恰当的，但存在个别重要事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合有关规定，或审计范围受到重要的局部限制，或个别重要会计处理方法的选用不符合一贯性原则，应发表保留意见；如果注册会计师认为被审计单位的会计报表存在下述情况之一时，应当出具否定意见的审计报告：1、认为被审计单位严重违反《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整。2、确信整个会计报表存在严重错报和歪曲以致根本不能按照企业会计准则公允反映财务状况、经营成果和现金流量，而被审计单位拒绝进行调整。
严重违反是指金额非常重大而又广泛影响会计报表总体上的公允性，使用者如果以总的会计报表为依据，将做出错误的决策。本例中，该笔涉及的4558万元的债务重组收益，根据《企业会计准则——债务重组》规定应计入“资本公积”，深华源管理当局基于“避免成为PT股”或“二级市场炒作”需要，蓄意违反企业会计准则规定，将其计入当期损益，变腐朽为神奇。该笔会计处理方法如果还称不上“严重违反”，则很难再找出“严重违反”的例子。此笔交易不但金额大，而且性质严重，故笔者认为会计师应出具否定意见的审计报告，而不是保留意见。目前很多会计师以保留意见代替否定意见，以讨好客户，又以此规避审计风险，这其实违反了职业操守。
二、审计师对与事实重大不符的披露没有做出任何反应，是否承担责任
4月24日披露的年报显示审计师的年度审计外勤结束日为3月28日。从公司在4月10日的预盈公告可以看出，年报的审计师在了解了2000年度净利润的构成以后认为公司至少可以产生账面利润。当然，公司的这种表述既未得到深圳华鹏会计师事务所的公开佐证，也没有被其矢口否认。信息使用者能不能将此作为默认呢？深华源公司4月10日的信息披露已构成虚假陈述，深交所5月18日公告，对在履行信息披露义务方面存在违规事实的ST深华源及原董事长陈平予以公开谴责。仅审计师对公司的不实信息披露没有做出任何反应，是否也应承担责任？又是否负有澄清事实的义务？
笔者认为，注册会计师行业的职业性质决定了它所担负的是对社会公众的责任。注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为它能够站在独立的立场对管理当局编制的会计报表进行审计，并提出客观公正的意见，作为企业会计信息外部使用人进行决策的依据。社会公众在很大程度上依赖企业管理当局编制的会计报表和注册会计师对会计报表的审计意见，并以此作为决策的基础，注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向被审计单位收取费用，但服务的对象从本质上讲却是社会公众，这就决定了注册会计师从他诞生的那一天起，所担负的就是面对社会公众的责任。
客户以“经会计师事务所初步审计”这一事实虚假预盈公告，而会计师对客户的虚假公告保持沉默，客观上导致社会公众认为此盈利是真实的，这种沉默行为实际上误导社会公众。作为注册会计师，须保证执业的公正性，“公正”要求注册会计师公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以损害一方利益为条件而使另一方受益。在审计报告日至会计报表公布日，会计师有责任保证社会公众了解客户实际的财务状况及经营成果等，如果客户了与事实不符的信息，会计师有义务要求客户纠正，如果客户拒绝纠正，则会计师应将事实通过适当方式报告给社会公众和有关管理部门，如登报声明或向证监会报告。
三、会计师不公正执业的根深——审计关系失衡
公司治理结构不合理和由此产生的审计关系失衡是证券审计市场不公正的根源。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设（大股东“一言堂”），经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。从经济上看，在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中迁就上市公司，甚至与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益一般远大于所承担的风险；而坚持独立客观的立场带来的未来收益，则具有很大的不确定性。
华鹏现象不是个别现象。通过业内人士的实证分析发现：近年来在我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中，确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，尤其表现在将保留意见变通为无保留意见加说明段。个中原因一方面是来自上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径。
四、对改善我国上市公司与注册会计师审计关系的设想
改变我国注册会计师执业公正难的现状，笔者认为要从治理需求入手，三管齐下，一要完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性；二是要加大对会计造假者的打击力度，一个非常重要的举措是打开民事诉讼这条打假渠道；三是治理会计市场，使会计市场由买方市场向均衡市场转变。下面具体阐述这三条意见：
1、完善企业法人治理结构，建立健全企业内部权利制约机制，从而提高审计的独立性。企业管理当局是会计责任人、受托责任人，注册会计师的聘任应与被审单位的管理当局分离，这是注册会计师保持审计独立性最根本的一环。在现行的法律框架下，有几种做法可供选择：1、创业板上市公司设立外部董事制度，注册会计师的聘任可由外部董事提名，报股东大会批准；2、仍由董事会提名注册会计师，但控股股东或主要经理人所代表的股东在股东大会表决时要回避；3、限制被审单位的注册会计师解聘权，AD上市公司非因法定理由不得解聘（或不再续聘）原聘注册会计师。
2、加大对会计造假者的打击力度，打开民事诉讼这条打假渠道。目前有一种观点认为，中国会计市场出现的造假问题，主要是外部环境不理想所致。故对造假的注册会计师抱着同情和理解的态度，认为主流是好的。我们当然不能以发达国家的专业标准来衡量我国注册会计师是否存在职业过失，但是在验资纠纷中，有的会计师明显没有做到应有的职业关注，存在重大过失的嫌疑，但有的人仍替作假的会计师辩解。这种“父爱”思想有时是“溺爱”，会“宠坏孩子”的。行业监管部门不能再把打假停留在口头上，要付诸实际行动。
年报审计方案范例 第5篇
2010年4月26日财政部会同证监会、_、银监会、_联合制定了《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》（简称《企业内部控制配套指引》），以财会字〔2010〕11号文，连同2008年5月的《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号），共同构建了我国企业内部控制规范体系，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到在上交所、深交所主板上市的公司施行。
对于会计师事务所和上市公司而言，内部控制审计是一个新型事物，注册会计师按照《企业内部控制审计指引》对委托单位进行内部控制审计，收集充分、适当的审计证据对上市公司内部控制的设计与运行有效性发表审计意见，并出具内部控制审计报告，这种新型审计服务的审计收费如何定价将成为一个值得关注的新问题。从相关文献来看，我国关于内部控制审计费用的研究无论在理论上还是在实务界都处于探索阶段。本文从我国2011年沪、深两市A股共1 418家上市公司中，选取按照《企业内部控制基本规范》及其配套指引的要求聘请会计师事务所进行年度财务报告审计，同时进行内部控制审计，并披露了内部控制自我评价报告和内部控制审计报告的上市公司共205家为总样本，分析影响我国内部控制审计费用的因素，并通过实证研究的方法确定这些可能的影响因素的影响方式。
二、研究假设与模型
（一）研究假设
上市公司规模越大、相应的人员配备越多、岗位设置越多，上市公司的经济业务处理和业务流程也越多，对应的企业控制风险水平也就越高，注册会计师对其内部控制的有效性进行测试并发表审计意见，需要测试的控制活动越多、测试的范围越广，需要获取更充分、适当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证，则实施内部控制审计需要的时间越多，相应的审计成本越高，从而收取的审计费用就越高。因此，提出假设1：
H1：上市公司规模与内部控制审计费用正相关。
上市公司内部控制的复杂程度越高，对参与内部控制审计的审计人员的要求越高，也就需要更高的专业判断，则会计师事务所需配备更具有专业胜任能力的项目组，并对助理人员进行更多适当的督导，实施内部控制审计的审计成本就越高，从而收取的审计费用就越高。因此，提出假设2：
H2：公司内部控制的复杂程度与内部控制审计费用正相关。
上市公司内部控制若存在失效的风险，说明该公司内部控制的某特定领域存在重大缺陷的风险越高，那么注册会计师在实施内部控制审计时需要给予该领域的审计关注就越多，注册会计师需要更多地对该项内部控制亲自实施测试，注册会计师的工作量增大，从而收取的审计费用就也高。因此，提出假设3：
H3：公司内部控制失效的风险与内部控制审计费用正相关。
《企业内部控制基本规范》要求公司设立监事会、审计委员会、内部审计机构监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，目的在于通过这些机构监督公司内部控制的设计和执行情况，防止舞弊行为的发生，并不断完善公司的内部控制。因此，如果公司设立有内部控制监督机构，注册会计师会认为该公司内部控制的设计和执行有着内部监督效应，则可以更多地利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作，从而相应减少可能本应由注册会计师执行的工作，审计收费也就相应较低。为此，提出假设4：
H4：设有内部控制监督机构与内部控制审计费用负相关。
上市公司所在地经济越发达，其消费水平也就越高。根据以往的研究，上市公司所在地是影响我国上市公司审计费用的一个重要因素。本文也猜测经济发达地区的上市公司支付的内部控制审计费用高。因此，提出假设5：
H5：上市公司所在地的经济发达水平与内部控制审计费用正相关。
有着良好声誉的会计师事务所不仅能够满足内部控制审计委托者对高质量审计的需求，还可以向社会公众传递企业内控较完善的“信号”，会弥补提供高质量的内部控制审计服务的成本和维护声誉或品牌的成本，具有良好声誉的事务所会提高内部控制审计费用。因此，提出假设6：
H6：会计师事务所的声誉与内部控制审计费用正相关。
（二）变量设定
1.内部控制审计费用
根据《企业内部控制审计指引》的要求，同一会计师事务所同时为一家上市公司提供财务报告审计和内部控制审计服务，可将内部控制审计与财务报表审计整合进行，所以很多情况下无法直接获得内部控制审计费用，且目前几乎没有上市公司将内部控制审计费用单独进行披露，2011年年报各上市公司披露的审计费用是年报审计费用和内部控制审计费用的总和。借鉴Eldridge and Kealey（2005）的研究方法，本文对内部控制审计费用（Internal Control Audit Fees，ICAF）的确定方法为：
首先，确定上市公司首次进行内部控制审计的年度。由于《企业内部控制审计指引》的颁布时间为2010年4月15日，其要求2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司开始施行，所以2011年披露内部控制审计报告的上市公司的审计费用就是首次，同时包括财务报告审计费用和内部控制审计费用，即2011年是这个首次年度，则2011年报告中披露的审计费用（Fees2）减去上一年度（2010年）的审计费用（Fees1）的数额表示ICAF。
其次，由于大量的文献表明公司规模是影响审计费用最重要的因素，为了降低公司规模对内部控制审计费用的影响，更加准确地估计ICAF，在上述基础上，用公司规模进行修正，公式如下：
ICAF=Fees2-Fees1×SIZE2/SIZE1 （1）
本文用Ln（ICAF）表示内部控制审计费用。
2.上市公司规模
本文选用与大多数学者相同的处理方式，以上市公司总资产数额来衡量上市公司规模，对上市公司总资产取自然对数，用Ln（Asset）表示。
3.公司内部控制的复杂程度
已有的研究表明与内部控制复杂程度相关的因素包括：子公司数量、公司经营所涉及的行业数量、子公司分布是否广泛、公司业务的复杂性等。从内部控制审计的角度，子公司数量、公司经营所涉及的行业数量、子公司分布是否广泛这些因素都体现在公司规模中。因此，本文选择公司业务的复杂性这个因素，以存货和应收账款占总资产的比重INVREC来衡量。
4.公司内部控制失效的风险
上市公司内部控制失效的风险（Risk）用本年度内部控制审计报告的意见类型来衡量，若2011年度内部控制审计报告意见为标准无保留意见，则Risk为0；为带强调事项段的无保留意见或否定意见或无法表示意见，Risk为1。
5.内部控制监督机构
由于监事会、审计委员会、内部审计机构这些内部监督机构（Supervise）在内部控制设计和运行中都能有效地发挥监督作用，本文选择以打分情况对其进行赋值。上市公司设立了其中一个内部控制监督机构，赋1分，共3分。
6.上市公司所在地
本文选用上市公司所在地人均GDP的自然对数来表示上市公司所在地的经济发达水平Ln（GDP），以衡量地域因素对内部控制审计费用的影响。
7.会计师事务所的声誉
本文采用会计师事务所是否是“四大”来衡量会计师事务所的声誉，用Big4表示。“四大”会计师事务所指德勤华永、普华永道中天、毕马威华振和安永华明。如果上市公司内部控制是由“四大”审计，则赋值为1，否则为0。
（三）样本的选取
选取2011年沪深A股市场上披露了内部控制审计报告的205家上市公司作为样本，并按照以下原则剔除样本：（1）剔除金融保险类上市公司（18家），因为金融保险类公司与非金融保险类公司差异较大，不具有可比性；（2）剔除未披露2011年审计费用的上市公司（14家）；（3）剔除未披露2010年审计费用的上市公司（29家）；（4）剔除数据不可得的上市公司（1家）；（5）剔除按照公式（1）计算得出数据无效的上市公司（78家），最终得到样本共65家上市公司，其中沪市A股44家，深市A股21家。
本文所涉及的财务数据主要来源于巨潮资讯网（）、中国注册会计师协会的《2011年年报审计情况快报》和《2010年年报审计情况快报》，涉及的内部控制审计信息的相关数据由笔者根据内部控制审计报告和内部控制自我评价报告进行手工整理。本文利用Excel和软件完成计算和回归分析。
（四）模型建立
基于上述的分析和假设，根据Simunic模型，本文构建如下模型，运用OLS回归分析方法分析内部控制审计费用的影响因素及关系。
三、实证分析
（一）描述性统计分析
模型各变量的描述性统计情况见表1。Ln（CIAF）的最小值为，最大值为，均值为，中位数为，标准差为，样本中各上市公司所支付的内部控制审计费用存在较为明显的差异。内部控制的复杂程度和上市公司资产规模（总资产取对数）的最小值、最大值和均值显示出样本公司内部控制的复杂程度和公司规模存在较大的差距，这样便于对其进行实证研究分析。在65个样本中上市公司聘请“四大”会计师事务所进行内部控制审计的只有14家，占，比例较小。
（二）相关性分析
运用皮尔逊（Pearson）双尾检验对各变量间的相关性进行检验，表2说明各变量间的相关系数。从相关性矩阵看到，Ln（CIAF）与Ln（Asset）、INVREC、
Ln（GDP）以及Big4的相关系数分别为、、和，并且在1%的水平上显著，说明内部控制审计费用与上市公司规模、内部控制的复杂程度、地域因素、会计师事务所是否是“四大”程度显著。
Ln（CIAF）与Risk虽不显著但相关系数较小，为，与Supervise不显著，但相关系数较小，因此被解释变量与各个自变量间不存在多重共线性问题。其他变量间的相关系数均未超过，说明各变量间不存在明显的多重共线性问题，不需要特别关注，可以对其进行多元回归分析。
（三）回归分析与检验
从表3可以看出，模型的显著性水平Sig为
一是上市公司规模Ln（Asset）的回归系数为，P值为，在5%的水平上显著，与预期符号一致，上市公司规模与内部控制审计费用显著正相关，上市公司规模越大，会计师事务所对其进行内部控制审计收费就越多，假设1得到验证。
二是上市公司内部控制的复杂程度（INVREC）的回归系数为，P值为，回归系数为负，与预期符号一致，但其结果不显著，上市公司内部控制的复杂程度与内部控制审计费用存在非显著的正相关关系。得出该实证结果可能的原因在于：该变量是选用业务的复杂性这个因素来表示内部控制的复杂程度，采用（存货+应收账款）/总资产来衡量的，说明会计师事务所在确定内部控制审计价格时并不认为存货和应收账款审计具有特殊性和复杂性；其次，在于本文用（存货+应收账款）/总资产简单地来衡量内部控制的复杂程度可能不够恰当。
三是上市公司内部控制失效的风险（Risk）的回归系数为，P值为，回归系数为负，与预期符号相反，但其结果不显著，上市公司内部控制失效的风险与内部控制审计费用存在非显著的负相关关系。这一结果可能有两种解释：第一，本文采用2011年度内部控制审计报告意见类型来衡量上市公司内部控制失效的风险，但可以看到，2011年注册会计师对上市公司出具的“标准”内部控制审计报告的比例高达，则其意见类型可能对内部控制审计定价影响很小；第二，五部委联合的《企业内部控制基本规范》要求上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行，则在2011年对内部控制进行审计，披露内部控制审计报告还处于自愿性阶段，进行内部控制审计的上市公司多为内部控制设计和运行较好的公司，而注册会计师对重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的理解还不够深入，对《企业内部控制审计指引》的具体运用还处于非强制的探索阶段，较小可能出现会计师事务所因发表错误的内部控制审计意见而被诉讼要求赔偿，则其对出具“标准”内部控制审计报告较为偏好。
四是设有内部控制监督机构（Supervise）的回归系数为，P值为，回归系数为正，与预期符号相反，且不显著，即设置内部控制监督机构与内部控制审计费用存在非显著的正相关关系。从实证结果看，出现这种与研究假设截然相悖的结果，可能的原因在于：一方面，《企业内部控制基本规范》刚开始实施，上市公司的内部控制制度目前还不够完善，内部控制的执行还存在效率低下的问题，则注册会计师在对内部控制审计收费时并没有考虑内部控制监督机构的存在对内部控制审计工作量的影响；另一方面，注册会计师可能认为每增加一个内部控制机构，其在审计的过程中须关注该内部控制监督机构是否定期执行监督工作，监督是否有效，这反而会加大注册会计师进行内部控制审计的工作量。
五是上市公司所在地的经济发达水平Ln（GDP）的回归系数为，P值为，在5%的水平上显著，回归系数为正，与预期符号相同，上市公司所在地的经济发达水平与内部控制审计费用显著正相关。上市公司所在地经济越发达，其支付的内部控制审计费用越高，假设5得到验证。
六是会计师事务所的声誉（Big4）的回归系数为，P值为，在5%的水平上显著，回归系数为正，与预期符号相同，会计师事务所的声誉与内部控制审计费用显著正相关。这表明上市公司会支付高额的内部控制审计费用来购买企业内控较完善的“信号”。会计师事务所声誉越好，越具有“品牌”效应，内部控制审计费用就越高，假设6得到验证。
四、结语与建议
年报审计方案范例 第6篇
[案例1]晋美会计师事务所的注册会计师李浩审计华兴公司2005年度会计报表时，发现华兴公司在2005年度实收资本有变动，于是追加审计程序，发现验资报告（今明会计师事务所出具）显示华兴公司2005年4月资本公积300万元转增资本，但华兴公司截至转增资本之日报表累计亏损为89万元，经追查，发现300万元资本公积中有120万元股权投资准备。于是，李浩认为被审计单位转增资本不合法，应当纠正。但华兴公司以注册会计师已经出具验资报告并办理了变更登记为由，拒绝接受李浩的审计建议。
[讨论与分析]
1.是否所有的资本公积都可以转增资本？
根据《公司法》第一百六十七条规定累计亏损未经全额弥补之前，公司不得以资本公积转增股本。根据《关于执行具体会计准则和有关会计解答》（财会字[1998]66号）和《会计制度》（第82条）有关规定，资本公积中诸如股权投资准备、非现金资产捐赠准备等准备项目，是所有者权益的一种准备，在未实现前，即在未转入“其他资本公积”明细前，不得用于转增资本（或股本）。相应地，有关企业的“资本公积——资产评估增值准备”项目，应比照执行。根据《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，“关联交易差价”不得用于转增资本，待上市公司清算时再作处理。而资本公积其他明细，一般可直接用于转增资本（或股本）。
2.本案例中，注册会计师应当如何处理？
注册会计师发现被审计单位实收资本增加不合法，应当建议被审计单位与承办此验资业务的注册会计师进行沟通，以进一步查清事实。如果被审计单位不接受纠正建议，注册会计师应当考虑此事项对会计报表的，并把发现的事实及其与被审计单位沟通情况记录在审计工作底稿中，考虑发表保留或否定意见的审计报告。
[案例2]注册会计师李浩在审计华兴独资公司2005年度会计报表时，发现2005年度3月份华兴公司的上级主管部门国有资产管理公司把其应收晋美公司的300万元债权划拨到华兴公司，并要求债转股为国有资产管理公司的出资，增加华兴公司的注册资本，今明会计师事务所对此按照债转股进行验证并出具了审计报告，华兴公司对此已办理了国有产权登记和公司增资的变更登记，注册会计师认为其增资不合规，建议其纠正。
[讨论与分析]
1.本案例中，上级公司以划转债权增资是否可以验资？
不能验资。“债转股”的一般规范运作是将持有的对企业债权转为对企业投资，取得相应股权，由于该债权项下的资产确实已流入该企业，实行债转股时，转股的原债权人无须实际出资。但本案例中的债权系上级公司对外的债权，债权项下资产并未实际流入该企业，未来债权能否全部实现存在不确定因素，如允许转股，则存在出资不实之虞，不符合我国公司法有关资本确实原则。
2.如果承办年报审计的注册会计师认为既已办理国有产权登记和公司增资的变更登记，就发表了无保留意见的审计报告，应当承担什么责任？
应当承担审计责任。虽然错在承办验资的注册会计师以及产权登记和工商登记部门，但如果承办年报审计的注册会计师对自己已经发现的错误不采取有效措施，就会加大执业风险。虚假出资责任、验资责任、登记有误责任和审计责任应分别由不同的责任主体承担，不可能相互推卸和替代。
[案例3]注册会计师李浩在审计华兴公司2005年度会计报表时，了解到：华兴公司成立时A公司投入一房产，华兴公司对此的会计处理为：
借：固定资产——房产100万元（评估价）
贷：实收资本——A公司
80万元
资本公积——股权投资准备
20万元（超投部分）
，该固定资产已经计提了10万元的折旧。由于该房产长期没有办理过户手续，工商管理部门每年年检都要求华兴公司纠正，华兴公司准备以所欠A公司的款项100万元把该房产置换出去，会计人员就此向注册会计师咨询。
[讨论与分析]
1、如果按照实质重于形式原则判断原来房产出资到位，注册会计师应如何建议？
建议华兴公司用固定资产换A公司的债权，这属于债务承租，其会计处理为：
借：应付账款——A公司
100万元
累计折旧
10万元
贷：固定资产——房产100万元
资本公积——其他资本公积
10万元
2.如果按照实质重于形式原则判断原来房产出资不到位，注册会计师应如何建议？
建议华兴公司在征得工商管理部门的同意下，修改合同、协议，规定由原来固定资产出资转变为债转股出资，然后请注册会计师验证债转股的相关，出具验资报告，进行变更登记。同时，补充签订华兴公司使用A公司房产的协议。
其处理是：
（1）原来房产出资和该房产计提折旧的分录原渠道冲回。调整期初损益和相关科目；
（2）根据华兴公司和A公司补充签订的房屋使用协议，追溯调整期初损益和相关科目；
（3）按验证后的债权转股权做分录：
借：其他应付款——A公司
100万元
贷：实收资本——A公司100万元
3.本案例中，注册会计师应当如何处理？
如果注册会计师审计中发现出资人出资的厂房一直没有办理过户手续，这属于被审计单位的不规范行为，注册会计师应当在审计工作底稿中记录此事项，并向被审计单位提出规范的建议。如果被审计单位接受建议，注册会计师在获取相关产权证明后，可以出具无保留意见的审计报告。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当实施追加程序。如果获取证据证实该厂房没有产权纠纷，且出资人和被审计单位都认同该出资，注册会计师可以按照实质重于形式原则认可该固定资产和实收资本，但应当建议被审计单位将没有过户的不规范情况在会计报表附注中充分披露。如果被审计单位拒绝披露其不规范事项，注册会计师也可考虑出具保留或否定意见的审计报告。当有迹象或证据表明该厂房存在纠纷，注册会计师不能盲目认可并签发无保留意见的审计报告，应当继续获取证据予以证实或排除。如果继续取证较难，无法表示意见，也可考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。
[案例4]华兴公司为一小型施工，注册会计师李浩在审计其2002年度会计报表时发现，2002年3月份，华兴公司账面净资产1 875万元，为扩大企业规模，达到中型施工企业2 500万元净资产的规模，该企业将历年形成的账外财产委托中介机构进行价值评估，将评估后的价值868万元作为主管部门对华兴公司的投资入账。
注册会计师追加审计程序，向华兴公司索要历年形成的账外财产的相关资料并进行检查，按照华兴公司提供的账外财产数量、价值明细表列示的价值784万元确认其价值后，建议华兴公司进行调整，华兴公司拒绝调整，注册会计师出具了否定意见的审计报告。
[讨论与]
1.对于存续的企业，是否可以对自己的资产予以评估后调账？
不可以。只有企业在非存续期间产权发生变动或国家统一安排的清产核资中，企业才能对自己的资产予以评估后调账，对于存续的企业，应当遵循成本法进行会计处理。
2.企业如何把账外资产纳入会计账簿？
企业把账外资产纳入企业会计账簿有两种：（1）根据账外资产合法有效的原始凭证支持，按照重大错账追溯调整处理。（2）如果账外资产没有合法有效的原始凭证，只能按照盘盈资产处理，即按同类或类似固定资产的市场价格入账。
据此，本案例中华兴公司将历年形成的账外财产归入账内核算，虽是在纠正违法行为，但其价值由于是存续期内发生的，没有涉及产权变动，不应当评估入账；华兴公司把账外财产归入账内核算，应当根据清查的账外财产数量、价值明细表按照盘盈资产调整以前年度损益，而不应作为其主管部门的投资增加企业的净资产。
[案例5]注册会计师李浩审计华兴公司2005年度会计报表时，发现由于华兴公司连续几年亏损，企业净资产出现巨额赤字，2005年4月份董事会决议，对于出资人今明公司投入的资金超过其注册资本所占份额的部分确认为“其他应付款”的部分转作“资本公积——资本溢价”，同时，对于出资人晋美公司要求转让出资的事项，董事会要求出资方按照各自原出资比例对于资不抵债部分予以弥补，弥补后晋美公司才能转让出资。
[讨论与分析]
1.对于不规范的董事会决议注册会计师如何应对？
注册会计师对于知悉的董事会不规范的决议，应当建议其纠正，然后视具体情况对会计报表的，考虑出具审计报告。
2.如果企业将投资者投入的资金超过其注册资本所占份额的部分确认为“其他应付款”，为降低资产负债率，经股东会同意，能否将“其他应付款”转作“资本公积——资本溢价”？
一般地，根据企业出资者签署的与出资有关的协议或合同，如果出资者共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为所有者权益，则企业确认为“资本公积——资本溢价”；如果出资者共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为负债，待一定期间后需要偿还给出资者的，则应确认为对某出资者的负债，计入“其他应付款”。“资本公积——资本溢价”和“其他应付款”性质不同，不能随意调换。对于出资者原已共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为负债，只有当出资者放弃此债权时，才能根据《企业会计制度》的规定将债权人放弃的债权在“资本公积——其他资本公积”核算。
据此，本案例中董事会对于“其他应付款”转作“资本公积——资本溢价”的决议不合规，应当纠正。
3.企业净资产为负数或资不抵债时，是否需要出资人先弥补亏损后增资？
企业净资产为负数或资不抵债，属于企业自身经营管理不善造成，企业应当对各出资人说明并承担责任，没有理由要求出资人弥补资不抵债部分，因此，不能强制要求出资人先弥补亏损后增资。如果各个出资人为了公司的，自愿替企业弥补亏损，也只能视同捐赠进行会计处理，并考虑纳税。
年报审计方案范例 第7篇
2014年3月1日起，_在全国实施了工商登记制度改革，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，取消了公司注册资本门槛，并将企业年度检验制度改为企业年度报告公示制度，办理程序由“先证后照”转变为“先照后证”，强化了市场诚信体系建设。
工商登记制度改革实施几个月来，在降低创业成本、激发社会投资活力方面成效显著，各地创业人数激增，新登记市场主体数量较上年同期大幅度增长。工商登记部门统计的数据显示，2014年3-6月全国新登记注册市场主体万户，同比增长，注册资本万亿元，同比增长。据重庆华龙网报道，重庆市作为全国为数不多率先全面实施改革的省市之一，自2014年1月28日实施工商登记制度改革以来，市场主体结构不断优化，民间创业热情持续高涨，投资活力明显增强。据统计，自改革实施以来至2014年6月底，全市共新设立各类市场主体万户，其中企业万户，同比增长，创同期新增数量历史新高；全市新设企业注册资本达1 亿元，同比增长，投资活力明显增强。目前全国各地都在加快推进工商登记制度改革的工作，这意味着今后投资办企业，相关手续会越来越简便，创业的门槛和成本会越来越低，新增市场主体数量会越来越多。
作为市场经济的重要主体，会计师事务所在过去的注册资本认缴登记制和企业年度检验制度下发挥着重要的作用。不论是为企业注册资本登记出具验资报告，还是为企业年检需要提供审计报告，会计师事务所都是不可或缺的甚至是不可替代的重要一环。新的工商登记制度改革对会计师事务所尤其是中小型会计师事务所会带来什么影响，面对影响又该如何应对，这是一个亟需解决的现实问题。
二、工商登记制度改革对中小型会计师事务所的影响
工商登记制度改革自实施以来，社会各界对其影响十分关注，与其关系密切的注册会计师行业尤其是中小型会计师事务所更是如此。实际上，工商登记制度改革对中小型会计师事务所的影响挑战与机遇并存，短期来看挑战大于机遇，长期来看则是机遇大于挑战。
（一）挑战
1.验资业务将急剧萎缩。根据《注册资本登记制度改革方案》，除采取募集方式设立的股份有限公司、商业银行、典当公司、小额贷款公司等27个行业暂不实行注册资本认缴登记制外，其他行业均已实行了注册资本认缴登记制度，成立相关行业的市场主体将不再需要向工商登记部门提交验资报告。这样一来，整个注册会计师行业的验资业务将急剧萎缩，尤其是过去以注册资本验证为主要业务的那些中小型会计师事务所将在短期内面临巨大的生存压力，可以说进入了“严寒的冬天”。
2.年检审计业务将基本丧失。企业年度检验制度改为企业年度报告公示制度后，一般的企业将不再需要向工商登记部门提交由会计师事务所出具的审计报告。而仅以年检为目的的审计报告过去绝大部分由中小型会计师事务所提供。年检审计报告需求的消失，将使以工商年检审计为主营业务的相关中小型会计师事务所面临业务基本丧失的生存考验。
3.代办工商登记相关业务将遇冷。新的工商登记制度改革不仅取消了繁琐的验资程序及公司最低注册资本限额、股东首次出资比例、货币出资比例、缴足出资期限等诸多限制，还简化了住所（经营场所）登记手续。工商登记相关事项由此也变得相对简单，很多以前需要委托中小型会计师事务所等代办机构从事的代办工商登记相关工作，创业者现在可以在很短的时间内自己独立完成。这样一来，代办工商登记相关业务将遇冷，以此作为重要业务来源的中小型会计师事务所将面临营业收入下降的挑战。
工商登记制度改革短期内给注册会计师行业带来的负面影响已经显现。根据重庆市注册会计师协会网站公告的《关于2014年6月行业月报汇总情况的通报》（渝会协[2014]86号），2014年1-6月全市会计师事务所收入对比上年同期数据，财务报表审计收入下降了，专项审计收入增长了，其他鉴证业务收入下降了，验资收入下降了，管理咨询收入下降了。随着改革的进一步推进和政策的宣传落实，过去那些仅以验资和工商年检审计相关业务为生的中小型会计师事务所今后将可能会丧失生存的基本空间。
（二）机遇
1.业务转型的契机。国内注册会计师的业务一直以来以验资和年报审计等传统审计业务为主，而相关市场竞争激烈。为了生存很多会计师事务所尤其是中小型会计师事务所甚至不惜以“低价揽客”、“高额回扣”、“出卖审计意见”等手段开展恶性竞争，这不仅使注册会计师行业的形象大打折扣，行业的公信力大幅降低，还严重损害了社会公众利益。国际“四大”发展很好的咨询等高附加值的非审计业务在国内注册会计师行业的业务结构中占比还很小，这也是制约国内会计师事务所发展壮大的一个重要因素。此次工商登记制度改革，虽然将减少会计师事务所的验资和工商年检审计等传统业务，但同时却开启了会计师事务所向咨询等非审计业务转型的大门。
2.做精做专和规范发展的契机。我国企业发展规模多元化和服务需求多样化，不仅需要综合实力强和能提供高端服务的大型会计师事务所，更需要众多能够提供精专优服务的中小型会计师事务所。工商登记制度改革以来，市场主体尤其是中小企业数量不断增多。数量大、规模小、种类多的广大中小型企业，迫切需要与其地位相匹配的中小型会计师事务所为其提供特色服务。为适应经济社会的深刻变化，更需要中小型会计师事务所规范管理、创新发展。此次工商登记制度改革，为打造出内部管理规范、执业质量严格、服务水平精专、社会公信力强、能够满足我国经济社会发展需要的中小型会计师事务所群体提供了历史性的契机。
3.做强做大的契机。中小型会计师事务所今后要想在市场上生存和健康发展，如果不走规范发展的“做精做专”之路，也可以走合并或被大型会计师事务所并购的“做强做大”之路。纵观世界和我国大型会计师事务所的发展之路，没有一家不是通过多次并购而逐步发展壮大的。在2013年率先实行商事制度改革的深圳，过去以验资和年检审计为主营业务的中小型会计师事务所已经提前体验到了“严冬”。2004年7月在深圳成立的我国第一家个人会计师事务所深圳马洪会计师事务所已于2013年11月7日注销，整体加入了利安达会计师事务所而成为其深圳分所。对于此次并购，据马洪先生本人在2014年7月中国注册会计师协会举办的2014年度第二期远程教育培训班上提及，就是为了应对商事制度改革的影响和会计师事务所的长远发展而为。随着工商登记制度改革的深入，这种并购案例今后一定会越来越多。通过并购等途径，我国国内会计师事务所一定能“做强做大”，与国际“四大”的差距也一定会越来越小。
三、中小型会计师事务所应对工商登记制度改革影响的措施
面对工商登记制度改革带来的影响，国内中小型会计师事务所一定要敢于迎接短期挑战，并果断抓住历史机遇，从而“做精做专”或“做强做大”。
（一）迎接短期挑战的具体措施
1.挖掘股东自发的验资需求。针对工商登记不再需要验资报告的情况，中小型会计师事务所仍可引导投资人委托会计师事务所对其出资出具验资报告，作为新设公司向股东签发出资证明书的依据，并为公司今后的规范治理奠定证明基础。
2.引导企业对年度报告进行审计，以增强其公信力。改革后，一般的企业虽然不再需要向工商登记部门提交由会计师事务所出具的审计报告，但相关财务信息却需要进行主动报告和公示。对于企业公示的信息，任何单位和个人均可查询，这将使企业相关信息透明化，企业的信用程度将面临重大考验。审计后的财务信息更具公信力，会计师事务所可大力引导企业进行以增信和减少企业公示风险为目的的审计。
3.开拓新业务应对代办业务下降。虽然代办工商登记相关业务将遇冷，但新的改革简化了住所（经营场所）登记手续，中小型会计师事务所可像香港的会计师行那样开展公司秘书服务等新的替代业务，从而应对代办业务下降可能造成的负面影响。
（二）抓住历史机遇的措施
1.大力拓展非审计服务。工商登记制度改革后，法定审计市场将可能趋于萎缩，会计师事务所之间的竞争将更加激烈。而中小型会计师事务所由于规模小、人力资源短缺、技术力量相对薄弱、无证券期货资格等原因，在法定审计市场这片“红海”上将更加趋于劣势。中小型会计师事务所应在尽可能保持法定审计市场份额的基础上，投入各种资源大力拓展管理咨询、内部控制咨询、财务咨询、税务咨询、资金运筹咨询、尽职调查、会计外包、绩效评价、司法会计鉴定等非审计服务市场，从而实现摆脱“红海”（审计服务市场）、开创“蓝海”（非审计服务市场）的发展新格局。
2.细分市场，“做精做专”。中小型会计师事务所尤其是小型会计师事务所发展的关键是突出服务特色，真正“做精做专”。要实现“做精做专”，中小型会计师事务所就要合理定位，通过深度市场细分，在一个很窄的市场上将自己的相对竞争优势极致化，集中资源与精力专注于某一两项特色服务，专注自己的目标市场，专注自己的技术专长，保持并不断提高在一个集中细分市场中的竞争力，从而在目标客户心目中占据一个特定的位置，形成有别于其他竞争者的市场、人才、技术和品牌优势。
3.合并或加盟，“做强做大”。有一定实力和规模较大的中小型会计师事务所可以考虑强强合并或加盟国内大型会计师事务所成为其分所，从而实现“做强做大”的规模效应。拟采取“做强做大”战略发展的中小型会计师事务所，应特别重视合并后的整合尤其是文化方面的整合，并真正实现“五统一”（即在人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面实现统一）和完善事务所内部治理机制。